CARKeyS - PENDEKATAN UNTUK MENCAPAI EFISIENSI PEMERIKSAAN LAPORAN KEUANGAN

Cris Kuntadi, MM, CPA, Ak.

Untuk mencapai efisiensi audit, auditor perlu mengintegrasikan dan menerjemahkan informasi yang diperoleh dalam tahap awal audit (preliminary survey) dan menentukan model pendekatan audit sehingga diharapkan dapat mencapai seluruh tujuan audit. Rencana pendekatan audit menggambarkan sifat umum, waktu, dan luasnya pendekatan prosedur audit yang dilakukan dan rasionalitas untuk memilihnya. Ini merupakan “jembatan” antara seluruh keputusan audit dengan informasi rencana lainnya yang ada dalam program audit. Kemudian, pendekatan audit dibuat secara detail sehingga reviewer dapat menilai keakuratan dan menyediakan instruksi yang jelas kepada auditor pelaksana rencana audit. Salah satu pendekatan yang dirasa cukup memadai untuk dapat mencapai tujuan audit adalah CARKeyS yang telah diterapkan oleh Audit New Zealand denga susunan sebagai berikut:
C --> Controls (pengendalian) --> Pengujian atas pengendalian (control tests)
AR --> Analytical Review --> Prosedur review analitis
Key --> Key items --> Pemilihan masalah/perkiraan tertentu untuk diaudit, biasanya saldo yang lebih besar dari tolerable error (kesalahan yang dapat ditolerir).
S --> Sampling --> Pemilihan sampel yang representatif (substantive procedures)

1. CONTROL (C)
Manajemen berkepentingan terhadap informasi yang digunakan dalam pengambilan keputusan usaha secara relevan dan dapat dipercaya (reliable). Pengendalian merupakan mekanisme utama di mana manajemen dapat memperoleh keyakinan tentang integritas informasi. Auditor juga berkepentingan terhadap integritas informasi dan efektivitas pengendalian yang dilakukan oleh manajemen. Dalam mengevaluasi efektivitas pengendalian, auditor tidak hanya menekankan pada bagaimana pengendalian tersebut disusun, tetapi juga penerapan atas pengendalian dalam prakteknya untuk mencapai tujuan pengendalian yang ditetapkan.
Dalam mendokumentasikan dan mengevaluasi pengendalian, auditor harus memperhatikan keterbatasan pengendalian untuk dapat menjamin administrasi yang efisien dan kelengkapan dan kewajaran pembukuan. Auditot harus tetap memperhatikan faktor-faktor yang dapat menurunkan efektivitas pengendalian. Penelitian berikut perlu dipertimbangkan dalam mengevaluasi efektivitas pengendalian:
• Pengendalian otorisasi dapat disalahgunakan oleh pejabat untuk kepentingan pribadi.
• Manajemen sering membuat pengecualian atas pengendalian yang diterapkan.
• Karena pengendalian tergantung pada faktor manusia, biasanya menimbulkan kesalahan karena judgment (pertimbangan) atau interpretasi dan kesalahan dalam pemahaman, kecerobohan, kelelahan, atau kebingungan.
• Jika kemampuan dan integritas pegawai dapat dikendalikan dalam penyaringan dan pendidikan, kualitas ini mungkin berubah karena tekanan baik dari dalam maupun luar organisasi.
• Tanpa memperhatikan seberapa kompeten pegawai, pengendalian dapat menjadi jauh dari efektif jika pegawai tidak memahami fungsi mereka.
Tujuan dalam pengujian atas pengendalian adalah untuk mengarahkan auditor menentukan apakah untuk periode pengendalian yang diuji berjalan seperti yang diharapkan, diterapkan selama periode yang diuji, dilaksanakan dari waktu ke waktu, meliputi seluruh transaksi atau kejadian yang berkaitan, didasarkan pada informasi yang dapat dipercaya, dan berakibat pada koreksi atas kesalahan yang ditemukan.
Jika auditor percaya bahwa tujuan pengendalian yang tertentu dapat dicapai dengan lebih dari satu pengendalian, auditor tidak perlu menguji seluruh pengendalian tapi hanya terhadap pengendalian yang dapat dipercaya. Pengujian atas pengendalian dapat dilakukan dengan mengajukan pertanyaan, observasi, dan inspeksi terhadap bukti fisik yang dihasilkan dari kinerja pengendalian. Mengajukan pertanyaan (inquiry) dapat dilakukan terhadap pegawai yang membuat rekonsiliasi bagaimana reconcile item (perkiraan yang harus disamakan, misalnya saldo bank harus sama dengan saldo buku) dapat diidentifikasi, alasan penyamaan tersebut dan prosedur yang dipakai untuk meyakinkan bahwa catatan akuntansi segera dikoreksi ketika ada hal yang tidak sama. Auditor juga perlu menguji rekonsiliasi dilaksanakan secara benar dan tepat waktu.
Auditor juga bisa melakukan observasi bagaimana rekonsiliasi dibuat. Tetapi mungkin pegawai yang melakukan rekonsiliasi akan lebih hati-hati ketika diperhatikan cara membuat rekonsiliasi oleh auditor.
Ketika melakukan pengujian pengendalian, auditor perlu menggunakan pertimbangan profesionalnya untuk menentukan luasnya pengujian tersebut. Beberapa faktor yang perlu dipertimbangkan dalam menentukan luasnya pengujian antara lain:
a. Seberapa sering pengendalian dilakukan.
b. Tingkat keyakinan auditor terhadap pengendalian sebagai dasar untuk membatasi pengujian substantif.
c. Tingkat keyakinan atas bukti/dokumentasi yang dihasilkan oleh pengendalian.
d. Kebutuhan atas keyakinan bahwa pengendalian berjalan secara efektif.
e. Keberadaan perpaduan pengendalian yang mungkin mengurangi tingkat keyakinan

2. ANALYTICAL REVIEW (AR)
“Effective analytical review is important.” Itulah kalimat utama tentang pentingnya prosedur audit ini. Analytical review merupakan suatu alat uji yang manfaatnya tergantung pada keadaan dan kondisi obyek yang diperiksa. Analytical review merupakan kemampuan dasar yang digunakan bukan hanya dalam konteks auditing tetapi juga dalam hubungannya dengan kegiatan operasional maupun keuangan di sektor publik maupun swasta.
Analytical review adalah alat yang dipakai untuk mempelajari dan membandingkan hubungan antara data (keuangan dan non-keuangan) baik dalam proses perencanaan audit, sebagai teknik review akhir, maupun sebagai tes substantive (alternatif atau tambahan untuk sampling atau tes-tes yang lain). Analytical review juga disebutb sebagai suatu perbandingan tentang apa yang telah diperoleh dengan apa yang diharapkan: suatu tes kelayakan (test of reasonableness). Perbandingan tersebut dapat dilakukan secara bulanan, tahunan atau apapun dalam mencapai tujuan audit.

Fluktuasi
Jika analytical review menghasilkan perbedaan nilai yang signifikan, mungkin ada suatu hasil dari perbandingan yang tidak dapat ditolerir dan berpengaruh terhadap tujuan audit. Dalam melaksanakan, auditor mungkin menghadapi hasil atau fluktuasi yang material atas tren. Kecuali dalam keadaan yang tidak biasa, ada beberapa fluktuasi atas hubungan dimana auditor perlu melihat lebih mendalam sebelum memutuskan kesesuaiannya dnegan tujuan audit.
Hal yang paling penting adalah bahwa fluktuasi dapat diterima dan yang tidak normal ditindaklanjuti secara mendalam untuk melihat apakan hal tersebut dalat mengganggu tujuan audit karena tidak dapat ditolerir (intolerable). Tindak lanjut dapat dilakukan dengan:
 Diskusi masalah dengan manajemen klien. Keterangan dari manajemen harus diverifikasi kecuali keterangan tersebut beralasan dan auditor harus lebih berhati-hati dengan keterangan yang dipaksakan (glib explanations).
 Kegiatan analytical review lebih mendalam atau pengujian alternatif seperti sampling, melihat file, dan lain-lain.

Beberapa Inti Masalah yang Perlu Diingat
1. Ingat tujuan
Analytical review harus disesuaikan dengan keadaan klien dalam hal:
 Penting untuk memahami secara jelas tentang tujuan dimana analytical review digunakan untuk membantu dan apakah perkiraan menampilkan kesalahan (overstatement atau understatement).
 Hanya melakukan analytical review jika hal tersebut dapat membantu dalam mencapai tujuan audit. Analytical review atas gaji, misalnya, biasanya relatif kurang informatif dan menghabiskan banyak waktu dan mungkin akan lebih baik langsung pada pengujian substantif atas file pegawai yang disampel untuk melihat keberadaannya (existence), tingkat upah, otorisasi lembur dan lain-lain.
2. Bedakan antara tahap persiapan dan interpretasi.
Hanya melihat perbedaan di dalam daftar tidak berarti apapun. Menginterpretasikan dan menindaklanjuti hal-hal yang luar biasa merupakan inti dari analytical review, di mana auditor menetapkan keyakinannya atas bukti-bukti.
Jangan mengasumsikan analisa yang kompleks akan lebih baik dari pada yang sederhana. Meskipun auditor telah mencurahkan kamampuannya dalam persiapan pengujian, jangan lantas mengasumsikan bahwa interpretasi yang diberikan telah dapat digunakan untuk menarik kesimpulan yang kuat.
3. Gunakan analisa yang dilakukan kien jika memungkinkan
4. Usahakan analytical review yang sederhana
Pertimbangkan kelayakan pengujian sebelum melakukannya. Jangan sampai pada keadaan dimana auditor ingin memperoleh data yang banyak karena tidak mudah untuk mendapatkannya dari klien. Buatlah pengujian sederhana. Tidak ada nilai lebih dalam kompleksitas dan hanya pengujian yang dapat membantu mencapai tujuan audit. Tetapi jangan pula terlalu menganggap mudah analytical review karena tujuannya adalah untuk memperoleh bukti yang cukup dengan resiko yang kecil sehingga auditor memberikan opini wajar tanpa pengecualian padahal ada kesalahan material di dalamnya. Resiko mungkin ditimbulkan ketika auditor mengambil kesimpulan yang salah dari data yang salah atau kekurangan pengetahuan mungkin lebih besar dalam menerapkan analytical review dibandingkan dalam masalah sampling: pertimbangan dalam analytical review membutuhkan pengalaman yang cukup.
5. Auditor harus mempunyai data yang reliable
Auditor harus dapat menetapkan analytical review sebagai suatu persamaan dan harus puas dengan reliability hubungan fungsional sebelum auditor dapat mencapaiu tujuan audit.
6. Tidak adanya fluktuasi yang diharapkan perlu ditelusuri sebagaimana adanya fluktuasi yang tidak diharapkan.
Ini umumnya berhubungan dengan mendefinisikan di muka, fluktuasi signifikan apa yang perlu dijelaskan dan ditindaklanjuti. Auditor hanya dapat melakukan ini jika mengetahui apa tujuannya dan jenis fluktuasi yang bisa ditolerir.
7. Auditor harus memvalidasi keterangan dari manajemen
Analytical review tidak dapat diselesaikan tanpa validasi dengan penjelasan manajemen. Luasnya validasi atas penjelasan manajemen tergantung pada keadaan, kelayakan penjelasan, konsistensinya dengan informasi yang lain dan lain-lain.
8. Jangan hanya berfikir bahwa analytical review merupakan pengujian substantif.
Terpisah dari kegunaannya dalam perencanaan dan review, analytical review dapat mengarahkan auditor selama pekerjaan lapangan untuk:
 Lebih memahami bisnis klien
 Mengembangkan pemahaman atas pengendalian lingkungan yang lebih mendalam dan keyakinan atas efektifnya pengendalian tersebut. Dalam hal ini, analytical review hampir mendekati pengujian ketaatan (compliance test).

3. KEY ITEMS (Key)
Menentukan unsur kunci perkiraan yang diaudit mungkin merupakan pendekatan yang paling efektif dan efisien karena cakupan jumlah uang yang besar dapat dicapai. Ketika pemilihan dapat menghasilkan cakupan yang cukup sehingga hanya ada sedikit resiko yang tertinggal dari perkiraan yang mungkin mengandung kesalahan, pengujian lebih mendalam mungkin tidak diperlukan lagi.
Beberapa hal yang perlu dilakukan adalah melakukan prosedur review analitis, menerapkan pendekatan agar audit dapat lebih efektif dan efisien, mengidentifikasikan transaksi dan saldo yang secara individual penting, dan mengurangi atau meniadakan pengujian lebih mendalam. Karena perkiraan individu dalam neraca saldo atau kelas transaksi yang melebihi tolerable error dipentingkan, maka gunakan tolerable error (TE) sebagai langkah pertama dalam mendefinisikan key items. Auditor mungkin juga menyimpulkan bahwa perkiraan tertentu yang lebih kecil dari TE perlu dijadikan key items dan diuji karena, sebagai contoh, auditor percaya perkiraan tersebut mengandung kesalahan audit yang penting.
Key items dapat meliputi:
a. Transaksi yang membutuhkan pertimbangan subyektif (seperti penyesuaian penilaian persediaan)
b. Transaksi yang besar atau tidak biasa dicatat pada saat atau mendekati tutup buku atau tanggal penilaian interim (seperti penjualan yang besar sebelum atau setelah tutup tahun pada tanggal persediaan fisik).
c. Saldo yang sudah lama seperti piutang yang berumur lama.
d. Transaksi yang memerlukan campur tangan manajemen tingkat tinggi, seperti transaksi pihak yang berkepentingan.
e. Transaksi yang besar dan tidak umum lainnya.

4. SAMPLING
Pengujian substantif (substantive test) merupakan alternatif terakhir dalam melakukan pemeriksaan. Pengujian substantif dilakukan setelah ketiga prosedur sebelumnya dilakukan. Pengujian substantif mungkin tidak diperlukan manakala ketiga pengujian sebelumnya telah memberikan keyakinan yang memadai untuk memberikan keyakinan atas kewajaran laporan keuangan.
Dalam menentukan perlu tidaknya melakukan sampling, auditor dapat menggunakan Statistical Sampling Worksheet (lihat lampiran 1). Dalam Statistical Sampling Worksheet, informasi yang diperlukan dibagi dalam beberapa tahap yaitu:
a. Sifat pengujian substantif
1) Tolerable error yang telah ditentukan sebelumnya
2) Total nilai populasi, seperti total biaya
3) Risk assessment
Risk assessment didasarkan pada keyakinan atas efektivitas pengendalian dan resiko kesalahan yang terjadi. Semakin rendah resiko, semakin kecil jumlah sample (berkaitan dengan hasil pengujian atas pengendalian).
b. Kombinasi prosedur
1) Total nilai key items yang telah diaudit
2) Total cakupan key items.
3) Nilai populasi dikurangi key items
4) Dasar ukuran sample
5) Tabel Faktor Resiko Audit
c. Menentukan jumlah sampel.
Sampel yang diambil merupakan perkalian antara Dasar Ukuran Sampel dengan Tabel Faktor Resiko Audit. Jika hasil perkalian tersebut lebih rendah dari 10, maka auditor tidak perlu lagi melakukan pengujian substantif karena prosedur sebelumnya sudah dapat memberikan keyakinan atas kewajaran laporan keuangan.
Inti pengambilan sample ini adalah dengan mengurangkan populasi yang akan diperiksa dengan key items yang telah diperiksa. Selanjutnya dilihat berapa cakupan populasi yang telah diperiksa. Jika cakupan tersebut belum dapat memberikan keyakinan yang memadai, maka auditor perlu menambah sample yang diperlukan berdasarkan hasil statistical sampling worksheet.