Adakah Pengaruh Sistem Pengendalian Intern pada Pemberian Opini Atas Laporan Keuangan?

Imammudin Achmad
Staf pada Sub Dit Litbang Pemeriksaan Keuangan dan Kinerja BPK RI

Petunjuk Teknis Pemeriksaan atas Laporan Keuangan Daerah LKPD dan LKPP baru saja terbit Tahun 2007. Namun, langsung muncul berbagai pertanyaan yang menyangkut isi dari juknis tersebut. Salah satu pertanyaan terkait dengan pengaruh sistem pengendalian intern terhadap opini atas laporan keuangan. Artikel ini akan menyoroti dua hal paling penting dari pemeriksaan keuangan yakni mengenai jenis opini dan flowchart penentuan opini atas laporan keuangan.

Jenis Opini
Opini atas laporan keuangan menjadi tujuan utama pemeriksaan keuangan. Menurut UU No 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan dan Pertanggungjawaban Pengelolaan Keuangan Negara, opini adalah pernyataan profesional sebagai kesimpulan pemeriksa mengenai tingkat kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan keuangan. UU tersebut menyebutkan ada empat jenis opini yang dapat diberikan oleh pemeriksa yakni opini wajar tanpa pengecualian (unqualified opinion), opini wajar dengan pengecualian (qualified opinion), opini tidak wajar (adversed opinion), dan pernyataan menolak memberikan opini (disclaimer of opinion). Pembagian jenis ini juga dijadikan acuan oleh Juknis Pemeriksaan LKPD dan LKPP.

Sementara, jika mengacu pada SPAP (IAI, 2003) dan buku-buku teks audit terbaru seperti dari Boynton&Raymond (2006), ada satu jenis opini lagi yang belum tercantum yaitu opini wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelas. Di bawah ini tabel yang menggambarkan lima bentuk opini dan dasar penetapan opini berdasarkan buku audit tersebut:

Jenis Opini Dasar Penetapan Opini
Wajar tanpa pengecualian Laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha dan arus kas entitas tertentu sesuai dengan PABU di Indonesia.

Wajar tanpa pengecualian dengan paragraf penjelas Laporan bentuk baku dengan bahasa penjelasan (tidak ada dalam UU No.15 Tahun 2004 dan Juknis Pemeriksaan LKPD/LKPP) mempunyai karakteristik bahwa opini memberikan pendapat tanpa pengecualian (unqualified opinion) karena Laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha dan arus kas entitas tertentu sesuai dengan PABU di Indonesia, namun keadaan tertentu mengharuskan auditor menambahkan paragraf penjelas atau bahasa penjelas lainnya dari laporan bentuk baku. Auditor memperhatikan keadaan berikut:
1. Entitas memilih merubah prinsip akuntansi dari yang berterima ke yang lain
2. Auditor mendapatkan kesimpulan bahwa gangguan yang substansial atas keberlanjutan usaha klien
3. Auditor berharap untuk menegaskan informasi yang berisi catatan atas laporan keuangan seperti transaksi dengan pihak hubungan istimewa
4. Auditor juga memodifikasi bahasa dalam laporan audit ketika ada aspek signifikan dalam audit seperti mengandalkan hasil audit dan opini auditor lain.

Wajar dengan pengecualian Laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha dan arus kas entitas tertentu sesuai dengan PABU di Indonesia kecuali untuk dampak hal-hal yang berhubungan dengan yang dikecualikan. Hal ini disebabkan antara lain:
1. Laporan keuangan mengandung salah saji material dari PABU
2. Keadaan yang memaksa pembatasan ruang lingkup secara material
Tidak wajar Laporan keuangan tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, dan arus kas entitas tertentu sesuai dengan PABU di Indonesia. Hal ini disebabkan laporan keuangan mengandung salah saji yang sangat material (extremely material departure).

Tidak memberikan pendapat Auditor tidak menyatakan pendapat atas laporan keuangan. hal ini disebabkan:
1. Keadaan memaksa pembatasan ruang lingkup secara sangat material
2. Entitas memaksa pembatasan ruang lingkup yang material, contoh: auditor tidak independen

Flowchart Opini
Petunjuk Teknis LKPD dan LKPP Tahun 2007 menyatakan bahwa dasar penetapan opini (menyadur dari UU No 15 tahun 2004) yaitu: kesesuaian dengan standar akuntansi pemerintahan, kecukupan pengungkapan (adequate disclousure), kepatuhan terhadap peraturan perundang-undangan, efektivitas sistem pengendalian intern. Di samping itu, di dalam penetapan opini pemeriksa, pemeriksa mempertimbangkan SPKN, pembatasan lingkup pemeriksaan oleh pemerintah atau kondisi, keandalan SPI, ketidaksesuaian dan ketidakcukupan pengungkapan LKPD dengan SAP dikaitkan dengan tingkat materialitas yang telah ditetapkan, dan tanggapan pemerintah daerah atas hasil pemeriksaan. Juknis juga menggambarkan diagram alur (flowchart) penetapan opini.

Flowchart opini berdasarkan Juknis menggambarkan alur penetapan opini berdasarkan kondisi-kondisi yang ada. Sistem pengendalian intern (SPI) yang memadai menjadi salah satu kondisi yang dipertanyakan sebelum menentukan opini. Jika SPI tidak memadai maka harus ada prosedur pemeriksaan lain. Ketika prosedur pemeriksaan lain tidak bisa dilakukan, maka opini disclaimer diberikan. Namun, jika SPI memadai maka masuk ke kriteria lainnya yaitu apakah Laporan Keuangan sesuai dengan PABU atau tidak. Di sinilah letak permasalahannya, yaitu apakah benar SPI yang tidak memadai akan ikut menentukan jenis opini atas laporan keuangan?
Konrath (2002) dan Boynton&Raymond (2006) menjelaskan bahwa penilaian atas sistem pengendalian intern bukanlah untuk menentukan jenis opini yang akan diberikan. Konrath (2002) menyatakan bahwa berdasarkan standar pekerjaan lapangan audit kedua, mengharuskan auditor memperoleh pemahaman yang memadai atas SPI auditee guna merencanakan audit dan menentukan sifat, waktu dan luas pengujian yang akan dilakukan. Tujuannya adalah auditor mampu mengevaluasi kemungkinan adanya salah saji material pada laporan keuangan auditee.

Pengujian pengendalian dilakukan hanya untuk menentukan risiko pengendalian (control risk) setelah menentukan risiko melekat (inherent risk) pada pemeriksaan awal/pendahuluan. Kemudian jika dilakukan pengujian pengendalian diketahui bahwa SPI lemah sehingga risiko pengendalian tinggi maka perlu dilakukan pengujian selanjutnya yang lebih luas dari biasanya.
Penilaian risiko pengendalian bersama risiko melekat menjadikan auditor menentukan risiko deteksi dan membuat program pengujian substantif berdasarkan penilaian tersebut (risk assesment). Misalnya jika dalam penilaian resiko diketahui bahwa SPI lemah maka prosedur audit pada pengujian substantif harus menggunakan jumlah sampel yang semakin besar untuk bisa mendapatkan bukti audit yang cukup dan kompeten.

Selain itu, SPI yang lemah akan diakomodasikan ke dalam opini atas Laporan sistem pengendalian intern tersendiri (Boynton&Raymond, 2006). Laporan SPI juga memuat kondisi-kondisi tertentu tentang materialitas SPI dan menentukan opini atas SPI Auditee. Jadi pengguna laporan keuangan harus paham bahwa mungkin auditor memberikan opini tidak wajar (adverse opinion) atas efektifitas SPI tetapi mengeluarkan opini wajar tanpa pengecualian (unqualified opinion) atas laporan keuangan. Jadi, meskipun SPI lemah, namun jika penyajian angka dalam laporan keuangan diyakini wajar, auditor masih bisa memberikan opini Wajar Tanpa Pengecualian. Kondisi ini bisa terjadi jika auditee menemukan sendiri angka saldo yang salah saji kemudian memperbaikinya atau jika auditee menerima jurnal koreksi dari auditor.

Opini atas laporan keuangan menurut buku-buku audit akan dipengaruhi oleh pembatasan ruang lingkup (apakah disengaja oleh auditee atau hanya karena kondisi diluar kendali auditee dan auditor), materialitas, dan kesesuaian dengan PABU. Opini diawali dengan pertanyaan apakah ada pembatasan ruang lingkup atau tidak. Jika ya maka kita lihat materialitasnya. Jika pembatasan tersebut material apakah dilakukan dengan sengaja oleh auditee atau tidak. Jika ya auditee membatasi pemeriksaan maka opini disclaimer wajib diberikan. Namun, jika tidak maka barangkali kondisi diluar kendali auditee dan auditor yang membatasi. Oleh karena itu perlu dilakukan alternatif prosedur yang memadai. Jadi prosedur pemeriksaan lain dilakukan bukan karena SPI yang lemah (tidak memadai) tetapi karena adanya pembatasan ruang lingkup yang material.

Pada intinya, SPI yang lemah tidak akan sampai berpengaruh langsung terhadap opini atas laporan keuangan. Pengujian SPI apakah memadai atau tidak, hanya merupakan pengujian awal pemeriksaan untuk menentukan keluasan pengujian selanjutnya (saldo dan substantif). Pemberian opini terkait dengan keyakinan memadai (reasonable assurance) yang diperoleh pemeriksa mengenai kewajaran suatu laporan keuangan. Semoga bermanfaat.

Referensi:
BPK RI. 2007. Juknis Pemeriksaan atas LKPD. Jakarta
BPK RI. 2007. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN). Jakarta
Boynton, William C. Johnson, Raymond N. 2006. Modern Auditing: Assurance Services, and the integrity of Financial Reporting. John Willey&Sons. Nem Jersey
IAI.2003.Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP). Jakarta
Konrath, Larry F. 2002. Auditing: A Risk Analysis Approach-5th edition. The Thomson Learning. Ohio
UU No 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan dan Pertanggungjawaban Pengelolaan Keuangan Negara