HARUSKAH STANDAR AKUNTANSI BISNIS DIBEDAKAN DENGAN STANDAR AKUNTANSI NON BISNIS?

Tulisan ini merupakan tugas mahasiswa STIA LAN Jakarta pada Mata Kuliah Sistem Informasi Keuangan Negara dan Barang Milik Negara

ABSTRAK

Suatu kerangka konseptual untuk akuntansi non bisnis dikembangkan dan diterapkan ke dalam akuntansi sektor publik yang baru di Perancis. Konsep akuntansi non bisnis tersebut digunakan untuk menjelaskan sifat dan aturan dari organisasi yang tidak mencari laba sehubungan dengan sistem ekonomi dan proses ekonomi dan moneter secara spesifik. Teori ini membandingkan akuntansi bisnis/sektor privat dengan akuntansi non bisnis. Ada 3 model pandangan dalam akuntansi sektor privat yaitu wealth basis (static), the cash basis, dan flow basis (dynamic). Wealth basis merujuk pada nilai wajar, sedangkan model dinamis (flow basis) merupakan model akuntansi accrual basis. Model dinamis ini diterapkan dalam menyusun konsep standar akuntansi di Perancis. Pemerintah Perancis memperkenalkan standar akuntansi yang baru yang dituangkan dalam kerangka konseptual, yang mengemukakan logika pelaporan keuangan sebagai interprestasi dari kegiatannya dan juga menjelaskan pada kekhasan akuntansi untuk sektor publik. Analisa yang dikemukakan dalam jurnal, mengungkapkan adanya ambiguitas konsep revenue dan asset dan beberapa standar khusus antara model statis dan model dinamis.

I. PENDAHULUAN
Standar akuntansi disusun dengan tujuan untuk menjamin konsistensi dalam penyusunan laporan keuangan. Saat ini terdapat dua jenis organisasi atau sektor yang berimplikasi pada penyusunan standar akuntansi. Satu jenis organisasi atau sektor adalah sektor komersial atau yang disebut juga dengan sektor bisnis, sektor privat, atau sektor yang mencari laba (profit motive/seeking organization). Sektor yang lain adalah sektor sosial atau yang disebut juga dengan sektor publik atau organisasi yang tidak mencari laba (not for profit organization). Pengertian privat dan publik sebenarnya memiliki pengertian dan konsep yang sangat luas yang dikembangkan dalam berbagai bidang seperti ekonomi, politik, administrasi publik, sosiologi dll.

Sektor bisnis berbeda dari sektor pemerintah dan organisasi nirlaba. Granof (1998:3-8) mencatat ada 12 hal yang membedakan pemerintah dan organisasi nirlaba dengan bisnis yaitu:
1. Different in missions;
2. Budget, not the marketplace govern;
3. Expenditures may drive revenues;
4. The budget, not the annual report is the most significant financial document;
5. Budgets drive accounting and financial reporting;
6. Need to assure interperiod equity;
7. Revenues not indicative of demand for goods or services;
8. Not direct link between revenues and expenses;
9. Capital assets may neither produce revenues nor save costs;
10. Resources may be restricted;
11. No distinct ownership interests;
12. Less distinction between internal and external accounting and reporting.

Selanjutnya dikatakan oleh Granof (1998: 8-10) karakteristik lain dari organisasi pemerintah dan nirlaba dengan bisnis yang berimplikasi pada akuntansi:
1. Many different types of governments and not-for-profits
Banyaknya jenis pemerintahan dan organisasi nirlaba yang mengakibatkan kesulitan dalam penyusunan standar yang dapat berlaku untuk seluruh jenis organisasi;
2. Short-term focus of manager
Masa kepemimpinan seorang kepala unit pemerintahan biasanya singkat. Dalam masa yang singkat, seorang pimpinan ingin menunjukkan prestasi yang tidak sebenarnya (cosmetic improvements) dalam anggaran dan laporan keuangannya dengan menggunakan tehnik penganggaran dan akuntansi.
3. Governments and not-for-profits engage in business type activities
Unit-unit pemerintah atau organisasi nirlaba tertentu melakukan aktivitas seperti layaknya aktivitas bisnis. Pemerintah kota melakukan jasa pengangkutan sampah misalnya. Jenis ini mengharuskan pengembangan prinsip-prinsip yang berbeda untuk jenis organisasi yang dimaksud.

Terhadap adanya pandangan tidak adanya pembedaan antara akuntansi sektor bisnis/privat dan sektor publik, terdapat beberapa permasalahan dalam menerapkan akuntansi sektor bisnis ke dalam sistem akuntansi sektor publik/pemerintahan. Mautz (1981,1989), Glazer dan Jaenika (1991), Pallot (1992), Guthrie (1998), Chan (1999, 2003), Coy, Fisher dan Gordon (2001), Ellwood (2003) serta Elwood dan Newberry (2006) mengkritisi penerapan akuntansi bisnis ke dalam akuntansi sektor publik dan menyarankan suatu standar tersendiri untuk akuntansi pemerintahan yang disesuaikan dengan tujuan entitas. Selain itu, tipe dan jenis aset dan kewajiban, biaya dan pendapatan yang tidak didapatkan pada akuntansi privat merupakan sesuatu yang mengahruskan adanya suatu sistem tersendiri untuk mengakomodir sistem akuntansi pemerintahan.
GASB (2006:16) diantaranya menyatakan:
”Secara fundamental, sektor pemerintah dan sektor swasta itu berbeda. Standar akuntansi pemerintahan mencerminkan lingkungan pemerintahan yang khas, termasuk tujuan organisasi pemerintahan, kekuasaan dan peraturan perundangan yang melingkupi dan untuk mewujudkan akuntabilitas kepada rakyat.”

Dalam jurnal yang ditulis oleh Dr. Yuri (Crns and Cnam) pada akuntansi sektor privat terdapat 3 pandangan komparatif yaitu: welth basis (bersifat statis), cash basis dan accrual basis (bersifat dinamis). Ketiga pandangan tersebut dapat dijelaskan sebagai berikut yaitu:
1. Pandangan statis berhubungan dengan pendekatan neraca. Pandangan ini menekankan nilai kekayaan bersih dari perusahaan dan nilainya pada suatu periode tertentu.
2. Pandangan cash flow berhubungan dengan pendekatan finansial. Pandangan ini menekankan pada arus keuangan masuk dan keluar pada perusahaan dan merepresentasikan sumber daya yang tersedia pada suatu waktu untuk membiayai kebutuhan perusahaan.
3. Pandangan dinamis berhubungan dengan pendekatan laporan laba rugi. Pandangan ini menekankan sumber daya masuk dan keluar pada perusahaan dan merepresentasikan sumber daya yang digunakan dalam operasional perusahaan dalam suatu periode.

Pandangan statis mendefinisikan laba perusahaan (income) sebagai penghasil kekayaan atau nilai tambah, dibangun dengan menggunakan stock metode (pendekatan aktiva-kewajiban), pandangan dinamis mendefinisikan laba perusahaan sebagai penghasilan bersih dibangun dengan menggunakan flow methode.

II. KERANGKA KONSEPTUAL AKUNTANSI PEMERINTAHAN DI PERANCIS
Kerangka konseptual akuntansi pemerintahan Perancis yang baru (Moderfie, 2004, pp. 5-18) disusun dalam rangka untuk meminimalkan kesulitan yang dihadapi dalam menerapkan model akuntansi bisnis kedalam sektor publik.

Mengikuti pandangan dinamis, kerangka konseptual akuntansi pemerintahan Perancis menekankan kebutuhan untuk menandingkan expenses (”charge”) dan kontribusi dalam penyusunan sistem akuntansi sebagai suatu alat untuk mengatur dan menginterprestasikan aktivitas pemerintahan. Konsep ini merujuk pada prinsip going concern dan accrual basis.

Namun demikian kerangka konseptual akuntansi pemerintahan Perancis juga menyatakan bahwa laporan keuangan pemerintahan harus menunjukkan suatu nilai dan posisi keuangan yang secara sah menjadi hak milik pemerintah dan dapat dipertanggungjawabkan. Nilai bersih dalam kekayaan pemerintah ditentukan oleh hak dan hutang pemerintah yang diakui sebagai asset dan kewajiban.

Dalam jurnalnya yang berjudul “should business and non-business accounting be different? A comparative perspective applied to the new French govermental accounting standards”, Dr. Yuri Biondi (Cnrs and Cnam) menganalisis kerangka konseptual akuntansi pemerintahan Perancis melalui analisis yang didasarkan pada pernyataan masing-masing standar. Secara khusus analisa dilakukan terhadap pernyataan Standar No. 1 (Laporan Keuangan), Standar No. 2 (Beban), Standar No. 3 dan 4 (Pendapatan), Standar No. 5 (Aset Tak Berwujud), Standar No. 6 (Aset Berwujud), Standar No. 7 (Aktiva), Standar No. dan 11 (Posisi Keuangan), Standar No. 13 (Perikatan Pensiun yang disebutkan dalam catatan).

Laporan Rugi-Laba (Standar No. 1)
Laporan rugi laba dalam Standar No.1 masih menggunakan model akuntansi statis dan dinamis. Laporan rugi-laba dibagi dalam dua bagian, satu bagian untuk biaya netto, bagian lainnya merupakan “produk” netto (revenues), dan akhirnya disusun “Laporan Saldo Operasi dalam suatu periode”.
Berkaitan dengan laporan aktivitas, GASB (2006, p. 25) menyatakan:
Tidak seperti laporan laba-rugi organisasi sektor privat, laporan aktivitas menekankan pada penyediaan jasa melalui fungsi atau program dan seberapa besar kontribusi dan pemanfaatannya dari pendapatan pemerntah. Laporan tidak hanya menyediakan suatu dasar untuk menganalisa kinerja manajemen, tetapi juga untuk menilai efektivitas dan efisiensi, dan sebagai tambahan untuk mengukur kinerja manajemen.

Laporan keuangan yang ditetapkan oleh Standard No. 1 tentang Laporan Keuangan dipengaruhi oleh permasalahan referensi ganda. Dalam tabel, beban bersih, penjualan barang atau jasa dan kontribusi entitas tidak diklasifikasikan sebagai “pendapatan” tetapi dikurangkan dari biaya. Selain itu, allocation tidak hanya meliputi biaya penyusutan sumber daya yang digunakan pemerintah, tetapi juga amortisasi atas kerugian akibat penurunan nilai dari assets tertentu. Kesimpulannya, Standar No.1 tidak mengidentifikasikan berapa biaya aktual untuk melakukan aktivitas pemerintah, atau kontribusi yang diberikan.

Definisi pendapatan atau produk (Standar No. 3 dan 4)
Kedua standar ini (Standar No.3 dan 4) mengacu pada klasifikasi pendapatan yang berbeda. Klasifikasi pertama membedakan antara pendapatan berdaulat dan tidak berdaulat, yang kedua antara transaksi dengan atau tanpa “pertukaran ekivalen langsung dengan pihak-pihak lain. Klasifikasi terakhir (transaksi tanpa pertukaran ekivalen) meliputi pendapatan berdaulat dan kontribusi operasi di dalam basis tidak komersial. Sisa transaksi “Yang melibatkan nilai tukar langsung setara bagi pihak-pihak lain“ terbatas pada “penjualan dari barang-barang dan jasa, penjualan dari asset atau penggunaan aset secara nyata (tangible), tidak nyata dan finansial oleh pihak-pihak lain”. Sungguhpun laporan keuangan menunjuk terutama pada klasifikasi pertama, klasifikasi kedua berguna untuk menekankan perbedaan antara transaksi komersial dan transaksi ekonomi lain yang berhubungan dengan pajak dan kontribusi.

Secara umum, teoritis mengasumsikan bahwa setiap transaksi yang menyertakan suatu transfer adalah transaksi komersial, yang menyiratkan satu harga dan satu ekivalensi ekonomi. Tetapi jumlah yang ditransfer mungkin menjadi pertimbangan sebagai pendapatan hanya jika lima karakteristik dari pendapatan yang telah diskusikan sebelumnya dipenuhi. Jika tidak, transfer harus dipertimbangkan sebagai satu “arus operasi (operating inflow)” (bukan pendapatan), sesuai dengan definisi berikut yang diadaptasi dari Anthony (1978, p. 31):
Inflow bukan-pendapatan ini mungkin saja menunjuk pada “transfer yang tidak ekivalen” karena mereka mencakup satu aliran dari sumber-sumber daya tanpa satu ekivalen pasar transfer dari barang-barang atau jasa.

Sebuah contoh tipikal dari aliran ini dapat berupa uang tahunan yang dibayar oleh mahasiswa reguler pada universitas publik dan nirlaba. Pembayaran itu dilakukan bagi aktivitas-aktivitas dari mengajar, tetapi tidak berhubungan dengan “pendapatan bisnis”, maupun pembelian komersial dari produk mengajar.

Definisi biaya (Standar No. 2)
Sumber daya yang didistribusikan diakui secara khusus kedalam "biaya intervensi (intervention expense)", yang didefinisikan sebagai "pembayaran yang dilakukan oleh pemerintah pusat untuk membuat regulasi ekonomi dan sosial” (MODERFIE, 2004, p. 40). Standar ini tidak ditujukan untuk pajak dari gaji karyawan pemerintah. Dalam hal ini, negara memungut pajaknya sendiri. Jumlah tersebut tidak diakui sebagai biaya, karena itu, dari sudut pandang ekonomi, jumlah tersebut bukan merupakan konsumsi dari sumber daya yang harus dicover (ditutupi) dengan kontribusi.

Selanjutnya, pelepasan aset dan personil pemerintah seharusnya diungkapkan dengan lebih baik. Pelepasan ini dijelaskan melalui catatan, tetapi masih belum jelas bagaimana perlakuan akuntansi dan pelaporannya.

Definisi asset
Pertanyaan dari konsistensi kerangka ini terutama menyangkut definisi dari asset (“actif”). Kerangka konseptual menyatakan:
Aset adalah kekayaan bersih yang memiliki nilai ekonomi positif bagi pemerintah pusat, yang berarti bahwa ini adalah sumber daya yang dikontrol oleh pemerintah yang diharapkan dapat menghasilkan manfaat ekonomi di masa depan. Manfaat ekonomi masa depan bagi pemerintah berarti aliran kas kepada pemerintah dari penggunaan aktiva atau potensi produksi jasa yang diharapkan dari penggunaan aset untuk kepentingan pemerintah atau pihak lain dalam menjalankan tugas atau fungsinya (p. 14).

Standar No. 5 (Aset Tak Berwujud)
Standar ini mengakui aset tak berwujud sesuai dengan nilai wajar yang ditentukan dengan mendiskontokan aliran kas yang akan datang. Hal ini menimbulkan dua isu: (i) depresiasi dan amortisasi, dan (ii) kapitalisasi pengeluaran.
Dimasukkannya jumlah penyusutan atau amortisasi pada nilai aset merupakan hal yang tidak konsisten dengan pernyataan Standar No. 2 dan 3. Suatu beban harus menunjukkan “penggunaan sumber daya untuk memproduksi barang atau jasa, atau kewajiban untuk membayar kepada pihak lain yang tidak memiliki hubungan langsung, sedangkan pajak merupakan "sejumlah uang yang harus dibayarkan individu dan perusahaan kepada pemerintah dengan tanpa pertukaran yang setara untuk menutupi pengeluaran publik tersebut”. Meskipun neraca dapat mengungkapkan informasi tentang nilai aset yang dimiliki, informasi ini seharusnya tidak memodifikasi total biaya yang dibebankan pada pembayar pajak.

Standar No. 6 (Aset berwujud)
Standar No. 6 menyatakan:
Dalam akuntansi bisnis, asset biasanya didefinisikan sebagai sesuatu yang dapat digunakan untuk menghasilkan arus kas di masa depan. Definisi ini tidak sepenuhnya memenuhi karakteristik sebagian besar asset pemerintah pusat. Oleh karena itu, asset juga didefinisikan sebagai sarana untuk memberikan pelayanan potensial atau, menurut istilah yang digunakan oleh Komite Sektor Publik IFAC, mendefinisikan aset sebagai "potensial mewujudkan pelayanan" yang tidak menghasilkan aliran kas.
Standar ini menekankan pada pandangan dinamis. Standar ini mengabaikan pandangan statis yang menekankan pada properti dan nilai wajar, dan menekankan pandangan dinamis untuk sumber-sumber daya yang dikuasai dan digunakan oleh sektor publik.

Standar No. 7 (Asset Finansial)
Kerangka konseptual mengikuti kriteria yang dikeluarkan oleh IASB untuk entitas bisnis dengan menekankan pada kontrol hukum, tetapi mengintegrasikan kriteria-kriteria ini dengan tiga kriteria lebih lanjut:
- aktivitas keuangan non-pasar yang dilakukan oleh pemerintah pusat;
- tugas dan target ditentukan oleh pemerintah pusat;
- aktivitas yang diawasi oleh pemerintah pusat.

Akuntansi untuk posisi keuangan dan obligasi pensiun (Standar No. 10, 11, dan 13)
Kerangka konseptual menolak "penilaian dengan nilai wajar" yang dianjurkan dalam perdebatan pada akuntansi bisnis, dan mengakui posisi keuangan sebesar nilai buku. Dalam kasus kontroversial mengenai obligasi pensiun, kerangka konseptual tidak mengintegrasikan kewajiban ini ke dalam laporan keuangan dan mengungkapkannnya pada catatan. Bertentangan dengan prinsip umum dari harga nilai, obligasi ini ditentukan oleh nilai kini dari nilai kewajiban bruto.

Posisi ini berasal dari sikap kehati-hatian mengenai interpretasi dari akuntansi pemerintah akrual, yang mana framework mengklaim kemampuan membayar dan berbagai hal ketahanan finansial:
Diskusi tentang pengertian dari posisi keuangan dan surplus/defisit menunjukkan bahwa penafsiran bahwa laporan keuangan disusun dengan prinsip kehati-hatian, terutama pada saat menganalisis kemampuan membayar (solvabilitas) suatu entitas”.

Pemerintah menciptakan pengeluaran ekonomi yang didasarkan pada pinjaman, dimana hutang/pinjaman tersebut dipandang sebagai modal untuk pengeluaran (sinking capital). Dalam konteks ini, suatu kerugian ditentukan oleh basis accrual dimana pengeluaran yang terjadi (ditentukan oleh biaya) lebih besar dari kontribusi yang terjadi pada saat yang sama (ditentukan oleh pendapatan netto). Konsumsi ini dibiayai oleh penarikan dari sinking capital yang tersedia. Untuk pemberi pinjaman perseorangan, penarikan ini merupakan suatu kredit/pinjaman yang akan dikenai bunga dan harus ditutup, tetapi secara keseluruhan, kegiatan ini merupakan konsumsi/pengeluaran dari ”sleeping capitals”.

III. ANALISA HARUSKAH AKUNTANSI BISNIS DAN NON BISNIS BERBEDA?
Karakteristik organisasi bisnis dan organisasi non bisnis dalam membedakan perihal modal (capital equity) telah dibahas dalam pemikiran John Maynard Keynes.
“Salah satu yang membedakan karakteristik ekonomi organisasi non bisnis dengan organisasi bisnis, adalah bahwa modal merupakan hasil dari donasi. Hal ini dapat dikatakan bahwa sumber modal bukan berasal dari kepemilikannya. Hal ini sangat berlainan dengan modal dalam organisasi bisnis, bahwa modal merupakan hasil dari sesuatu yang diinvestasikan.”

Dari pendapat di atas sangat jelas perbedaan antara organisasi bisnis dan non bisnis. Dalam terminologi akuntansi, modal yang ada dalam kelompok ekuitas neraca organisasi non bisnis adalah modal donasi. Sedangkan di organisasi bisnis modal dalam kelompok ekuitas berupa modal saham atau bentuk lainnya yang diharapkan akan dapat memberikan imbalan ekonomi bagi para pemodal.

Pengertian organisasi bisnis dan non-bisnis yang mempengaruhi akuntansi dilakukan oleh R. N. Anthony yang dimuat dalam Financial Accounting in Nonbusiness Organization (1978). Sebagaimana ditemukan oleh R.N. Anthony (dalam Rowan Jones dan Maurice P., 2000:128) organisasi dapat dibagi menjadi tiga kategori sebagai berikut:
1. Profit Oriented- organisasi yang tujuan utamanya adalah mencari laba;
Contohnya adalah perusahaan swasta, perusahaan publik/perusahaan negara/daerah dan kategori.
2. Type A Non-profit- organisasi nirlaba yang sumber keuangannya seluruhnya diperoleh dari pendapatan dari penjualan barang dan jasa;
Contoh di Inggris untuk kategori ini adalah industri nasional (nationalised industries), di Indonesia Badan Layanan Umum (BLU)
3. Type B Non-profit- organisasi nirlaba yang memperoleh pendapatan utamanya dari sumber selain penjualan barang dan jasa.
Contohnya adalah pemerintah pusat atau pemerintah daerah yang memperoleh pendapatannya dari pajak, hibah dll.

Tujuan R.N. Anthony menggolongkan organisasi dalam kategori di atas adalah untuk menjawab pertanyaan bagaimana organisasi bisnis dan nonbisnis dibedakan untuk tujuan penyusunan standar akuntansi? Untuk itu dia menawarkan tiga alternatif yaitu:
1. Pembedaan menurut profit/nonprofit (profit/nonprofit distinction),
2. Pembedaan sumber pembiayaan (source of finance distinction), dan
3. Tidak membedakan sama sekali (no distinction).

Organisasi yang mencari profit, profit itu sendiri menjadi ukuran kinerja. Tugas akuntansi disini adalah mengukur laba. Sementara itu untuk organisasi yang tidak mencari laba, ukuran profit bukanlah ukuran kinerja yang tepat. Dengan demikian akuntansi untuk kedua hal ini juga berbeda. Organisasi yang tidak mencari laba tujuannya bukan hanya satu tetapi banyak. Oleh karena itu laporan akuntansi harus dapat menyajikan informasi untuk memenuhi tujuan yang banyak tersebut. Konsekwensinya, jika di organisasi yang mencari laba hanya ada satu set akun (single set of accounts) sementara itu untuk organisasi yang tidak mencari laba terdapat banyak rangkaian akun (series of accounts). Organisasi yang mencari laba biasanya didanai dari modal saham (shareholder equity). Dengan demikian dibutuhkan informasi mengenai pengembalian (return) dari kegiatan investasi. Di organisasi yang tidak mencari laba tidak ada risiko modal yang diinvestasikan sehingga informasi mengenai pengembalian modal menjadi tidak penting.

Berdasarkan sumber keuangan, organisasi yang mencari laba (profit oriented) dan organisasi Type A Non-profit sumber utama keuangannya adalah pendapatan dari hasil penjualan. Artinya, produk organisasi telah diuji oleh pasar. Dengan demikian selisih pendapatan dan biaya menjadi ukuran kinerja. Di sisi lain, organisasi Type B Non-profit, pendapatan berasal dari yang non-revenue seperti pajak hanya menunjukkan ukuran kinerja yang sempit. Yang juga harus diukur adalah apa yang seharusnya dibelanjakan tanpa memandang apakah pasar akan menerima atau tidak. Dalam organisasi Type B Non-profit karena pendanaannya tidak berasal dari penjualan barang dan jasa maka ada batasan-batasan yang harus diikuti. Dalam hal seperti ini adalah suatu kesalahan jika dana digunakan untuk tujuan lain dari yang seharusnya. Sistem akuntansi harus dikembangkan untuk menangani jenis-jenis batasan ini maka digunakan akuntansi dana (fund accounting). Oleh karena profit sangat penting bagi perusahaan profit oriented dan Type A Non-profit maka akun-akun yang disajikan merupakan akun final yang merupakan instrumen utama akuntabilitas keuangan. Untuk Type B Non-profit, akun-akun final memang penting dalam menjelaskan bagaimana uang dibelanjakan. Hal yang sama pentingnya adalah anggaran karena anggaran menentukan jumlah yang dapat dipungut. Artinya anggaran sangat penting dalam akuntabilitas keuangan dan juga berarti bahwa akun-akun final disertakan untuk tujuan pembandingan informasi anggaran.

Berdasarkan alternatif yang ketiga yaitu tidak ada pembedaan (no distinction) dijelaskan bahwa sebenarnya ada hal-hal yang dapat dilakukan tanpa membedakan tujuan dan juga sumber pembiayaannya. Misalnya, sistem pencatatan berpasangan (double entry) merupakan hal yang universal. Interpretasi yang berbeda mungkin dapat dilakukan untuk organisasi yang berbeda tetapi informasi dasar yang dibutuhkan sebenarnya sama. Informasi dasar tersebut dapat ditemui dalam Operating Statement, Balance Sheet, dan Cashflow Statement. Model organisasi bisnis umumnya dimengerti dengan baik dan dapat diterapkan terhadap seluruh organisasi. Karena laporan keuangan digunakan untuk melakukan monitoring terhadap penggunaan sumber daya ekonomi maka basis yang digunakan harus sama. Ada konsep-konsep yang berlaku di hampir seluruh organisasi seperti modal (capital), harga barang jasa yang dihasilkan (cost of services provided). Ini menjadi konsep penyatu (the unifying concepts) sehingga pembedaan-pembedaan tadi tidak terlalu menjadi masalah.

IV. KERANGKA KONSEPTUAL AKUNTANSI PEMERINTAHAN DI INDONESIA
A. Perkembangan Standar di Sektor Publik
Di Indonesia, beberapa upaya untuk membuat sebuah standar yang relevan dengan paraktik-praktik akuntansi di organisasi sektor publik telah dilakukan, baik oleh Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) maupun oleh pemerintah sendiri.
Untuk organisasi nirlaba (yang dimiliki perorangan atau swasta), IAI telah menerbitkan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) Nomor 45 tentang “Organisasi Nirlaba”. Namun PSAK tersebut belum mengakomodir praktik-praktik akuntansi yang diperlukan dalam suatu entitas yang dimiliki pemerintah, baik itu lembaga pemerintahan sendiri maupun organisasi nirlaba yang dimilikinya (misalnya rumah sakit dan universitas).

Dalam PSAK 45, dijelaskan bahwa pernyataan ini berlaku bagi laporan keuangan yang disajikan oleh organisasi nirlaba yang memenuhi karakteristik berikut ini:
1. Sumber daya entitas berasal dari para penyumbang yang tidak mengharapkan pembayaran kembali atau manfaat ekonomi yang sebanding dengan jumlah sumber daya yang diberikan.
2. Menghasilkan barang dan/atau jasa tanpa bertujuan memupuk laba. Kalau suatu entitas menghasilkan laba, maka jumlahnya tidak dibagikan kepada para pendiri atau pemilik entitas tersebut.
3. Tidak ada kepemilikan seperti lazimnya pada organisasi bisnis. Hal itu berarti kepemilikan dalam organisasi nirlaba tidak dapat dijual, dialihkan, atau ditebus kembali, atau kepemilikan tersebut tidak mencerminkan proporsi pembagian sumber daya entitas pada saat likuiditas atau pembubaran entitas.
Keprihatinan akan situasi proses pelaporan keuangan sektor publik menjadi alasan diluncurkannya program pengembangan standar akuntansi. Diawali dengan pembentukan Kompartemen Akuntansi Sektor Publik di IAI pada tanggal 8 Mei 2000 dengan salah satu programnya adalah penyusunan standar akuntansi keuangan untuk berbagai unit kerja pemerintahan. Dari proses tersebut dihasilkan Exposure Draft Standar Akuntansi Sektor Publik yang dikeluarkan oleh Dewan Standar Akuntansi Sektor Publik Ikatan Akuntan Indonesia.
Menteri Keuangan RI menetapkan Keputusan Menteri Keuangan Nomor: 308/KMK.012/2002 tanggal 13 juni 2002 tentang Komite Standar Akuntansi Pemerintahan Pusat dan Daerah (KSAP), sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Keputusan Menteri Keuangan Nomor :379/KMK.012/2004 tanggal 6 Agustus 2004. Komite ini secara formal dinyatakan terdiri dari unsur Departemen Keuangan, Departemen Dalam Negeri, dan unsur IAI. Penetapan KSAP dilakukan dengan Keputusan Presiden (Keppres) Nomor 84 Tahun 2004 tentang Komite Standar Akuntansi Pemerintahan dan terakhir diubah dengan Keppres Nomor 2 Tahun 2005.

KSAP bertugas mempersiapkan penyusunan konsep Rancangan Peraturan Pemerintah tentang Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) sebagai prinsip-prinsip akuntansi yang wajib diterapkan dalam menyusun dan menyajikan laporan keuangan pemerintah pusat dan/atau daerah.
Pengembangan SAP mengacu pada praktik-parkatik terbaik di tingkat internasional dengan tetap mempertimbangkan kondisi di Indonesia, baik peraturan perundangan dan praktik-praktik akuntansi yang berlaku maupun kondisi sumber daya manusia. Startegi peningkatan kualitas pelaporan keuangan pemerintahan dilakukan dengan proses transisi menuju basis akrual. Hingga saat ini, pendapatan, belanja, dan pembiayaan dicatat berbasis kas. Sementara, aset, utang, dan ekuitas dana dicatat berbasis akrual.
SAP terdiri atas sebuah kerangka konseptual dan sebelas pernyataan berikut:
PSAP 01 Penyajian Laporan Keuangan
PSAP 02 Laporan Realisasi Anggaran
PSAP 03 Laporan Aliran Kas
PSAP 04 Catatan atas Laporan Keuangan
PSAP 05 Akuntansi Persediaan
PSAP 06 Akuntansi Investasi
PSAP 07 Akuntansi Aset Tetap
PSAP 08 Akuntansi Konstruksi Dalam Pengerjaan
PSAP 09 Akuntansi Kewajiban
PSAP 10 Koreksi Kesalahan
PSAP 11 Laporan Keuangan Konsolidasian.

B. Kerangka Konseptual Menurut SAP
Sesuai dengan kerangka konseptual akuntansi pemerintahan di Indonesia, ciri-ciri penting lingkungan pemerintahan yang perlu dipertimbangkan dalam menetapkan tujuan akuntansi dan pelaporan keuangan adalah sebagai berikut:
1. Ciri utama struktur pemerintahan dan pelayanan yang diberikan:
a. Bentuk umum pemerintahan dan pemisahan kekuasaan;
Dalam bentuk Negara Kesatuan Republik Indonesia yang berazas demokrasi, kekuasaan ada di tangan rakyat. Rakyat mendelegasikan kekuasaan kepada pejabat publik melalui proses pemilihan. Sejalan dengan pendelegasian kekuasaan ini adalah pemisahan wewenang di antara eksekutif, legislatif, dan yudikatif. Sistem ini dimaksudkan untuk mengawasi dan menjaga keseimbangan terhadap kemungkinan penyalahgunaan kekuasaan di antara penyelenggara pemerintahan.
Sebagaimana berlaku dalam lingkungan keuangan pemerintahan, pihak eksekutif menyusun anggaran dan menyampaikannya kepada pihak legislatif untuk mendapatkan persetujuan. Setelah mendapat persetujuan, pihak eksekutif melaksanakannya dalam batas-batas apropriasi dan ketentuan perundang-undangan yang berhubungan dengan apropriasi tersebut. Pihak eksekutif bertanggung jawab atas penyelenggaraan keuangan tersebut kepada pihak legislatif dan rakyat.

b. Sistem pemerintahan otonomi dan transfer pendapatan antar pemerintah;
Secara substansial, terdapat tiga lingkup pemerintahan dalam sistem pemerintahan Republik Indonesia, yaitu pemerintah pusat, pemerintah propinsi, dan pemerintah kabupaten/kota. Pemerintah yang lebih luas cakupannya memberi arahan pada pemerintahan yang cakupannya lebih sempit. Adanya pemerintah yang menghasilkan pendapatan pajak atau bukan pajak yang lebih besar mengakibatkan diselenggarakannya sistem bagi hasil, alokasi dana umum, hibah, atau subsidi antar entitas pemerintahan.
c. Adanya pengaruh proses politik;
Salah satu tujuan utama pemerintah adalah meningkatkan kesejahteraan seluruh rakyat. Sehubungan dengan itu, pemerintah berupaya untuk mewujudkan keseimbangan fiskal dengan mempertahankan kemampuan keuangan negara yang bersumber dari pendapatan pajak dan sumber-sumber lainnya guna memenuhi keinginan masyarakat. Salah satu ciri yang penting dalam mewujudkan keseimbangan tersebut adalah berlangsungnya proses politik untuk menyelaraskan berbagai kepentingan yang ada di masyarakat.
d. Hubungan antara pembayaran pajak dengan pelayanan pemerintah.
Walaupun dalam keadaan tertentu pemerintah memungut secara langsung atas pelayanan yang diberikan, pada dasarnya sebagian besar pendapatan pemerintah bersumber dari pungutan pajak dalam rangka memberikan pelayanan kepada masyarakat. Jumlah pajak yang dipungut tidak berhubungan langsung dengan pelayanan yang diberikan pemerintah kepada wajib pajak. Pajak yang dipungut dan pelayanan yang diberikan oleh pemerintah mengandung sifat-sifat tertentu yang wajib dipertimbangkan dalam mengembangkan laporan keuangan, antara lain sebagai berikut:
1) Pembayaran pajak bukan merupakan sumber pendapatan yang sifatnya suka rela.
2) Jumlah pajak yang dibayar ditentukan oleh basis pengenaan pajak sebagaimana ditentukan oleh peraturan perundang-undangan, seperti penghasilan yang diperoleh, kekayaan yang dimiliki, ak.tivitas bernilai tambah ekonomis, atau nilai kenikmatan yang diperoleh
3) Efisiensi pelayanan yang diberikan pemerintah dibandingkan dengan 2 pungutan yang digunakan untuk pelayanan dimaksud sering sukar diukur sehubungan dengan monopoli pelayanan oleh pemerintah. Dengan dibukanya kesempatan kepada pihak lain untuk menyelenggarakan pelayanan yang biasanya dilakukan pemerintah, seperti layanan pendidikan dan kesehatan, pengukuran efisiensi pelayanan oleh pemerintah menjadi lebih mudah.
4) Pengukuran kualitas dan kuantitas berbagai pelayanan yang diberikan pemerintah adalah relatif sulit.
2. Ciri keuangan pemerintah yang penting bagi pengendalian:
a. Anggaran sebagai pernyataan kebijakan publik, target fiskal, dan sebagai alat pengendalian;
Anggaran pemerintah merupakan dokumen formal hasil kesepakatan antara eksekutif dan legislatif tentang belanja yang ditetapkan untuk melaksanakan kegiatan pemerintah dan pendapatan yang diharapkan untuk menutup keperluan belanja tersebut atau pembiayaan yang diperlukan bila diperkirakan akan terjadi defisit atau surplus. Dengan demikian, anggaran mengkoordinasikan aktivitas belanja pemerintah dan memberi landasan bagi upaya perolehan pendapatan dan pembiayaan oleh pemerintah untuk suatu periode tertentu yang biasanya mencakup periode tahunan. Namun, tidak tertutup kemungkinan disiapkannya anggaran untuk jangka waktu lebih atau kurang dari setahun. Dengan demikian, fungsi anggaran di lingkungan pemerintah mempunyai pengaruh penting dalam akuntansi dan pelaporan keuangan, antara lain karena:
1) Anggaran merupakan pernyataan kebijakan publik.
2) Anggaran merupakan target fiskal yang menggambarkan keseimbangan antara belanja, pendapatan, dan pembiayaan yang diinginkan.
3) Anggaran menjadi landasan pengendalian yang memiliki konsekuens hukum.
4) Anggaran memberi landasan penilaian kinerja pemerintah.
5) Hasil pelaksanaan anggaran dituangkan dalam laporan keuangan pemerintah sebagai pernyataan pertanggungjawaban pemerintah kepada publik.
b. Investasi dalam aset yang tidak langsung menghasilkan pendapatan;
Pemerintah menginvestasikan dana yang besar dalam bentuk aset yang tidak secara langsung menghasilkan pendapatan bagi pemerintah, seperti gedung perkantoran, jembatan, jalan, taman, dan kawasan reservasi. Sebagian besar aset dimaksud mempunyai masa manfaat yang lama sehingga program pemeliharaan dan rehabilitasi yang memadai diperlukan untuk mempertahankan manfaat yang hendak dicapai. Dengan demikian, fungsi aset dimaksud bagi pemerintah berbeda dengan fungsinya bagi organisasi komersial. Sebagian besar aset tersebut tidak menghasilkan pendapatan secara langsung bagi pemerintah, bahkan menimbulkan komitmen pemerintah untuk memeliharanya di masa mendatang.
c. Kemungkinan penggunaan akuntansi dana untuk tujuan pengendalian.
Akuntansi dana (fund accounting) merupakan sistem akuntansi dan pelaporan keuangan yang lazim diterapkan di lingkungan pemerintah yang memisahkan kelompok dana menurut tujuannya, sehingga masing-masing merupakan entitas akuntansi yang mampu menunjukkan keseimbangan antara belanja dan pendapatan atau transfer yang diterima. Akuntansi dana dapat diterapkan untuk tujuan pengendalian masing-masing kelompok dana selain kelompok dana umum (the general fund) sehingga perlu dipertimbangkan dalam pengembangan pelaporan keuangan pemerintah.

Prinsip Akuntansi dan Pelaporan Keuangan
Berikut ini delapan prinsip yang digunakan dalam akuntansi dan pelaporan keuangan pemerintah di Indonesia.
1. Basis akuntansi
Basis akuntansi yang digunakan dalam laporan keuangan pemerintah adalah basis kas untuk pengakuan pendapatan, belanja, dan pembiayaan dalam Laporan Realisasi Anggaran, dan basis akrual unuk pengakuan aset, kewajiban, dan ekuitas dalam Neraca.
Entitas pelaporan yang menyajikan Laporan Kinerja Keuangan menyelenggarakan akuntansi dan penyajian laporan keuangan dengan menggunakan sepenuhnya basis akrual, baik dalam pengakuan pendapatan, belanja, dan pembiayaan, maupun dalam pengakuan aset, kewajiban, dan ekuitas dana. Namun, penyajian Laporan Realisasi Anggaran tetap berdasarkan basis kas.
2. Prinsip nilai historis
Aset dicatat sebesar pengeluaran kas atau setara kas yang dibayar atau sebesar nilai wajar dari imbalan untuk memperoleh aset tersebut pada saat perolehan. Kewajiban dicatat sebesar jumlah kas dan setara kas yang diharapkan akan dibayarkan untuk memenuhi kewajiban di masa mendatang dalam pelaksanaan kegiatan pemerintah.
Nilai historis lebih dapat diandalkan daripada penilaian yang lain karena lebih obyektif dan dapat diverifikasi. Jika tidak diketahui nilai historisnya, maka aset dan kewajiban dapat dicatat sebesar nilai wajarnya.



3. Prinsip realisasi
Pendapatan yang tersedia yang telah diotorisasikan melalui anggaran pemerintah selama satu tahun fiskal akan digunakan untuk membayar utang dan belanja pada periode tersebut.
4. Prinsip substansi mengungguli bentuk formal
Informasi dimaksudkan untuk menyajikan dengan wajar transaksi atau peristiwa lain yang seharusnya disajikan. Jadi, transaksi atau peristiwa laintersebut perlu dicatat dan disajikan sesuai dengan substansi dan realitas ekonomi, dan bukan hanya aspek formalitasnya. Apabila substansi transaksi atau peristiwa lain tidak konsisten/berbeda dengan aspek formalnya, maka hal tersebut harus diungkapkan dengan jelas dalam Catatan atas Laporan Keuangan.
5. Prinsip periodisitas
Kegiatan akuntansi dan pelaporan keuangan entitas pelaporan perlu dibagi menjadi periode-periode pelaporan sehingga kinerja entitas dapat diukur dan posisi sumber daya yang dimilikinya dapat ditentukan.
6. Prinsip konsistensi
Perlakuan akuntansi yang sama diterapkan pada kejadian serupa dari periode ke periode oleh suatu entitas pelaporan. Hal ini bukan berarti tidak boleh terjadi perubahan dari satu metode akuntansi ke metode akuntansi yang lain. Metode akuntansi yang dipakai dapat diubah dengan syarat bahwa metode yang baru diterapkan mampu memberikan informasi yang lebih baik. Pengaruh atas perubahan penerapan metode ini diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan.
7. Prinsip pengungkapan lengkap
Laporan Keuangan menyajikan informasi yang dibutuhkan oleh pengguna secara lengkap. Informasi-informasi tersebut dapat ditempatkan pada lembar muka laporan keuangan atau dalam Catatan atas Laporan Keuangan.

8. Prinsip penyajian wajar
Faktor pertimbangan sehat bagi penyusun laporan keuangan diperlukan ketika menghadapi ketidakpastian peristiwa dan keadaan tertentu. Ketidakpastian seperti itu diakui dengan mengungkapkan hakikat serta tingkatnya dengan menggunakan pertimbangan sehat dalam penyusunan laporan keuangan. Pertimbangan sehat mengandung unsur kehati-hatian sehingga aset atau pendapatan tidak dinyatakan terlalu tinggi dan kewajiban dinyatakan tidak terlalu rendah.

V. KESIMPULAN
Dari uraian di atas dapat dilihat bahwa sebenarnya sektor bisnis/profit oriented dan sektor nonbisnis/non profit oriented mempunyai perbedaan yang sangat mendasar. Meskipun ada yang menyajikan alternatif bahwa tidak perlu ada pembedaan tetapi organisasi kedua sektor ini tetap berbeda sehingga berpengaruh juga terhadap penyusunan standar akuntansi untuk kedua sektor ini.
Standar akuntansi yang diterbitkan oleh International Federation of Accountants (IFAC) juga tetap menunjukkan bahwa sektor bisnis dan sektor publik tetap berbeda. Hal ini diwujudkan dalam pembentukan dua badan penyusun standar yang terpisah yaitu International Accounting Standard Board (IASB) yang menyusun standar untuk sektor bisnis sedangkan untuk sektor publik ada International Public Sector Accounting Standard Board (IPSASB). IASB menerbitkan International Accounting Standard (IAS) sedangkan IPSASB menerbitkan International Public Sector Accounting Standard (IPSAS).
Ada usaha yang dilakukan untuk mendekatkan atau mungkin menyatukan kedua stadar ini yaitu dalam bentuk konvergensi seperti yang tercantum dalam Exsposure Draft (ED). Namun demikian meskipun nanti ED ini diterima, tetap ada standar di sektor publik dan ada standar di sektor bisnis. Hal ini sudah dapat dilihat bahwa meskipun dilakukan konvergensi tetap ada hal-hal tertentu yang tidak dapat diterapkan di sektor publik. Dalam setiap ED kecuali IPSAS 12, 13, 14, disertakan pembandingan IPSAS dengan IAS (Comparison to IAS). Artinya masih tetap ada perbedaan meskipun telah dilakukan konvergensi.

DAFTAR PUSTAKA
Nordiawan, Deddy dan Ayuningtyas Hertianti. 2010. Akuntansi Sektor Publik. Edisi Kedua. Jakarta: Salemba Empat.
Baharuddin, Syafri Adnan dan Jamason Sinaga. 2006. Peningkatan Standar Akuntansi Internasional (Improvements to International Public Sector Accounting Standards). Jakarta: IAI.
Granof, Michael H., (1998), Government and Not-For-Profit Accounting: Concepts and Practices, New York, John Wiley & Son.
Biondi, Yuri. 2008. “should business and non-business accounting be different? A comparative perspective applied to the new French govermental accounting standards”. Rotterdam: EGPA Annual Conference.
Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan